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May 18, 2025 09:35 AM
业绩报告（performance reporting）是准则制定机构持续关注的话题，其关键是业绩报表（通常称为损益表或利润表）包含哪些内容以及如何列报。
2002年，国际会计准则理事会（IASB）的一位工作人员提出了一个大胆的方案，然后…… 这个方案在2003年被放弃了。
又过了二十多年，这位工作人员成为了国际可持续准则理事会（ISSB）的首届理事。
一、理论发展与实务保守
业绩报表呈报什么，取决于业绩（通常称为净利润 net income）的定义。
长期以来，主流观点是“当期损益观”（Current Operating Performance view）——只反映当期正常经营活动的业绩，这也与受托责任观（Stewardship）相一致。
随着经济环境的变化，交易越来越复杂，损益满记观（All Inclusive view）的声音越来越大，即业绩需要反映除与股东交易之外的净资产的所有变动，例如包含非常项目和前期业务影响等（ARB 32，1947；ARB 43，1953；APB 9，1966；APB 20，1971；APB 30，1973；SFAC 3，1980；SFAC 5，1984；SFAC 6，1985）。
但在20世纪90年代之前，准则制定机构并没有改变业绩报表，诸如资产重估升值、一些金融工具的市价波动、外币报表折算差额、养老金负债调整等项目直接计入资产负债表中的权益，没有出现在利润表中。
二、1992年，英国率先行动
英国会计准则理事会（ASB）在1992年发布财务报告准则第3号（FRS 3：Reporting financial performance），要求上市公司在利润表之外提供一份新的业绩报表——“全部已确认利得和损失表”（STRGL，Statement of Total Recognized Gains and Losses），这份报表将传统上直接在权益中确认的项目单独列示出来，继净利润之外，提供了另外的业绩内容。
当然，STRGL并未挑战净利润的核心地位，而是以另一份业绩报表的形式提供更完整的业绩图景，这种“渐进式改革”的策略在一定程度上缓解了实务界的抵触情绪。
表1 阿斯利康（AstraZeneca）2000年的利润表和STRGL
Group Profit and Loss Account
for the year ended 31 December
ㅤ | Notes | Before exceptional items $m | Exceptional items $m | 2004 Total $m |
Group turnover | ㅤ | 21,426 | - | 21,426 |
Operating costs | 1 | (16,971) | - | (16,971) |
Other operating income | 1 | 315 | - | 315 |
Group operating profit | 1 | 4,770 | - | 4,770 |
Share of operating profits of joint venture | 2 | - | - | - |
Profit on sale of interest in joint venture | 3 | - | 219 | 219 |
Dividend income | ㅤ | 6 | - | 6 |
Profit on ordinary activities before interest | ㅤ | 4,776 | 219 | 4,995 |
Net interest | 4 | 90 | - | 90 |
Profit on ordinary activities before taxation | ㅤ | 4,866 | 219 | 5,085 |
Taxation | 5 | (1,321) | 67 | (1,254) |
Profit on ordinary activities after taxation | ㅤ | 3,545 | 286 | 3,831 |
Attributable to minorities | ㅤ | (18) | - | (18) |
Net profit for the financial year | ㅤ | 3,527 | 286 | 3,813 |
Dividends to shareholders | 6 | ㅤ | ㅤ | (1,555) |
Profit retained for the financial year | ㅤ | ㅤ | ㅤ | 2,258 |
Earnings per $0.25 Ordinary Share before exceptional items | 7 | $2.11 | - | $2.11 |
Earnings per $0.25 Ordinary Share (basic) | 7 | $2.11 | $0.17 | $2.28 |
Earnings per $0.25 Ordinary Share (diluted) | 7 | $2.11 | $0.17 | $2.28 |
Weighted average number of Ordinary Shares in issue (millions) | 7 | ㅤ | ㅤ | 1,673 |
All activities were in respect of continuing operations. There were no material differences between reported profits and losses and historical cost profits and losses on ordinary activities before taxation.
Group Statement of Total Recognised Gains and Losses
for the year ended 31 December
ㅤ | Notes | 2004 $m |
Net profit for the financial year | ㅤ | 3,813 |
Foreign exchange adjustments on consolidation | 20 | 713 |
Tax on foreign exchange adjustments on consolidation | 20 | 379 |
Translation differences on foreign currency borrowings | 20 | - |
Tax on translation differences on foreign currency borrowings | 20 | - |
Total recognised gains and losses relating to the financial year | ㅤ | 4,905 |
Tax on foreign exchange adjustments on consolidation in 2004 includes a credit of $357m in respect of foreign exchange losses arising in 2000 (see Note 5).
三、1997年，美国也开始行动
美国财务会计准则委员会（FASB）于1997年发布了财务会计准则第130号（FAS 130：Reporting Comprehensive Income），要求报告综合收益（comprehensive Income），并且把综合收益区分为净利润和其他综合收益（OCI，other comprehensive Income）进行列报。
FAS 130提供了更大的灵活性，允许企业选择3种方法：
- 单表法（One-Statement Approach），即把利润和OCI都列示在一张业绩报表中，FAS 130的示例将这张报表称为利润和综合收益表（Statement of Income and Comprehensive Income）；
- 双表法（Two-Statement Approach），即业绩报表分为利润表和综合收益表；
- 权益变动表法（Statement-of-Changes-in-Equity Approach），即将OCI列入权益变动表。这个方法是在行业压力下加入的，也是最不显眼的列报方式，因为这其实并没有把OCI纳入业绩报表。
四、2002年，IASB的创新
2001年，随着国际会计准则理事会（IASB）的成立，业绩报告改革进入了全新阶段。新成立的IASB将"业绩报告"列为其最初议程中的优先项目之一，这一选择既反映了英美准则制定机构长期讨论的延续，也体现了IASB试图在财务报告基础概念上取得突破的雄心。
鉴于英国会计准则理事会（ASB）在该领域的工作积累，IASB选择与英国ASB联合推进该项目。
在项目初期，IASB理事会迅速做出几项关键决策，其中包括倾向于采用单一业绩报表。
剑桥大学会计学者理查德·巴克（Richard Barker）于2001年加入IASB，成为该机构首位"研究员"（research fellow），接替科林·弗莱明（Colin Fleming）担任业绩报告项目的经理职务。
巴克在剑桥的博士论文导师是IASB首届理事杰弗里·惠廷顿（Geoffrey Whittington）。巴克并非传统的准则制定者，他的研究背景使他更倾向于从“理论一致性”而非“实务可行性”出发思考问题，这一特质既为项目注入了创新活力，也为后续争议埋下伏笔。
理查德·巴克（Richard Barker）
巴克代表IASB和英国ASB的工作人员提出了革命性的业绩报表“矩阵”（matrix）方法，希望对业绩进行多维解构，如表2所示。
业绩报表矩阵方法的核心特征是：
- 业绩报表在垂直方向上按经济活动类型排序（经营项目与融资项目分开列报）；
- 在水平方向上则分为：利润（income）和估值调整（valuation adjustments），其中“估值调整”也被称为“重新计量”（remeasurements），包含已实现和未实现的持有利得。
表2 XYZ公司截至2002年9月30日的业绩报表（performance statement）
项目 | 总计 | 重新计量前利润 | 重新计量 |
经营 | ㅤ | ㅤ | ㅤ |
收入 | 35,999 | 35,999 | _ |
销售成本 | (28,040) | (27,809) | (231) |
运营费用 | (5,644) | (5,491) | (153) |
运营利润 | 2,315 | 2,699 | (384) |
处置损益 | 254 | _ | 254 |
商誉调整 | (116) | _ | (116) |
其他运营利润 | 138 | _ | 138 |
联营公司收益 | 285 | _ | 285 |
股权投资收益 | 36 | _ | 36 |
债权投资收益 | 128 | 128 | ㅤ |
经营资产收益 | (195) | _ | (195) |
养老金计划收益 | 289 | _ | 289 |
财务收益 | 543 | 128 | 415 |
经营利润合计 | 2,996 | 2,827 | 169 |
融资 | ㅤ | ㅤ | ㅤ |
利息支出 | (642) | (628) | (14) |
养老金融资费用 | (263) | (263) | ㅤ |
融资费用合计 | (905) | (891) | (14) |
所得税 | (636) | _ | _ |
终止经营活动 | _ | _ | _ |
海外净投资折算 | 1,359 | _ | 1,359 |
现金流量套期 | 7 | _ | 7 |
确认损益总计 | 2,821 | ㅤ | ㅤ |
五、矩阵方法的优势
矩阵方法的核心在于对传统业绩报告模式的“根本重构”，即不再人为、权宜地区分净利润和其他综合收益（也就是英国STRGL中所列示的净利润外的“已确认利得和损失”）。
这一主张建立在对传统业绩报表的三个关键缺陷批判之上：
- 首先，传统利润表与STRGL之间的划分缺乏概念基础；
- 其次，非常项目的分类具有主观性和随意性；
- 第三，不同司法管辖区对相似问题的处理方式各异，导致国际间不可比。
巴克认为，这些问题的共同根源在于试图将企业复杂的经济结果强行塞入基于历史成本和实现原则的传统框架中。
矩阵方法的设计体现了鲜明的资产负债表观（balance sheet perspective）。财务报告的概念框架以资产的定义为起点，一旦定义了资产，其他一切都随之而来。在这一视角下，综合收益本质上是净资产变动（扣除所有者投入和分配后的剩余），而矩阵中的“重新计量”栏则专门捕捉那些由资产和负债重新估值引起的变动，业绩报表本身已清晰区分了持续性经营结果与估值变动。
而巴克的创新设计，深植于现代财务理论。经营活动的价值应独立于公司的资本结构进行评估，这一理念支持了将经营和融资类别分开列报的合理性。分析师通常对经营和融资活动分别估值，矩阵恰好提供了对应信息。
英国投资专业人士协会会计倡导委员会主席David Damant，他同时也是前国际会计准则委员会（IASC）理事会成员，对矩阵方法给予了高度评价：
称其代表了“自五百多年前引入复式记账法以来财务报告外观的最大革命”。
Damant特别赞赏矩阵解决公允价值波动问题的能力，他认为矩阵方法使资产负债表观和利润表观之间的分歧在财务报告中消失了，完美适应了向公允价值会计转变的趋势。
六、矩阵方法的障碍
矩阵方法虽然在理论上优势巨大，但是实务中困难重重。
- 最重要的挑战是矩阵方法使得净利润（net income）消失了。事实上实务界对传统净利润数字的依赖远超预期——净利润是商业文化和投资实践的核心指标。
- 其次，矩阵要求对经济活动进行严格分类（如经营和融资），但许多项目（如现金流量套期）难以清晰归类，导致实务中的任意性。
- 第三，该方法与现有会计准则（如IAS 39对套期会计的规定）存在多处冲突，全面实施需要大规模修订其他准则，成本高昂。
矩阵方法失败的根本原因在于其过度理性的设计忽视了财务报告的社会建构性质。
会计准则不仅是技术方案，更是各方利益协调的结果。矩阵方法试图用理论的一致性取代长期以来形成的报告惯例和用户习惯，低估了改变现状所需的共识构建过程。
当时，国家会计准则制定机构例如日本会计准则委员会（ASBJ）强烈反对“废除净利润”，财务报表编报者例如欧洲企业高管进行了有组织的抵制，甚至财务报表使用者中的分析师群体也是态度冷淡，都表明激进的概念改革需要更充分的准备和更广泛的支持。
七、2003年，矩阵方法失败
到2002年底，情况已变得明朗，矩阵方法不可能局限于对现有数字的重新排序和列报，而是不可避免地触及确认和计量等更深层问题。许多批评者甚至指责IASB试图利用修改业绩报表的机会，对其他现有准则的确认和计量做出重大改变。
尽管巴克和IASB部分理事仍坚持推进，但政治阻力和技术难题已不可忽视。2003年10月，IASB和英国ASB进行"日落审议"（sunset Review）后，承认项目面临“尚未解决的技术困难”和基本观点分歧，决定暂停征求意见稿的发布，转而考虑起草新的讨论稿。
至此，一个奇思妙想的旅程结束了。
回首往事，矩阵方法是会计准则制定中的重要创新，尽管矩阵方法最终未被采纳为会计准则，但其背后的理论逻辑和设计理念，对理解业绩报告改革的深层挑战具有持久价值。
当然，巴克并没有离开会计准则制定的舞台，他参加了多个会计准则制定机构和咨询组织，担任英国牛津大学赛德商学院的会计学教授，并于2022年7月起担任ISSB的首届理事。
参考文献：
- Barker R., 2003, The revolution ahead in financial reporting: reporting financial performance, Balance Sheet, Vol.11(4): 19-23.
- Barker R., 2004, Reporting Financial Performance, Accounting Horizons, Vol.18(2): 157-172.
- Damant D., 2003, The revolution ahead in financial reporting: a new world - what the income statement means to financial reporting, Balance Sheet, Vol.11(4): 10-18.